随着市场环境的不断变化，银行竞争进一步加剧，外部监管更加严格。为了进一步提高管理水平和核心竞争力，我国各商业银行开始借鉴国际先进银行的最佳实践和成功经验，逐步效仿和采用以实现银行价值最大化为管理目标的管理会计工具。完善的管理会计流程是商业银行提高经营水平，增强盈利能力的重要基础，这些流程包括：完整的战略计划和财务预算，明确的成本分配和控制，市场的资金转移定价，以股东价值增值最大化为目标的业绩考核体系。某商业银行作为国内第一家有国际金融组织参股的银行，秉承管理会计的先进理念，积极推动有助于改进商业银行财务管理的管理会计实施。
一、全面成本管理体系
全面成本管理是实施管理会计的第一步，也是实施管理会计的核心内容。为采用管理会计方法科学衡量某商业银行各部室、各分（支）行的成本管理水平及经营业绩，某商业银行实施责任成本制度，明确全行的责任中心定位后，利用管理会计可采取较为科学合理而现实可行的分摊方法，完成各类成本在部门、产品和客户群等成本对象上的归集和分摊，实现对成本的全面管理。
某商业银行将全行的责任中心划分为管理及支持中心、服务中心和利润中心三大部分。第一步将直接成本核算到相应的责任中心；第二步将管理及支持中心的费用向接受其服务的利润中心分摊，将服务中心的费用向接受其服务的利润中心分摊，让利润中心成为全行所有成本的最终承担者；第三步是在业务条线成本明晰之后，通过多个驱动因素将产品和费用联系起来，进一步实现了费用在各产品间的分摊。
（一）成本的核算方式。
1、全面成本核算管理层次
根据某商业银行组织框架的特点和运用管理会计方法达到全面成本管理目标的需求，在管理会计系统内成本核算管理的基本层次
2、间接成本的核算
在某商业银行的总行、分行和支行之间以及总行、分行各部门之间均存在着提供内部管理和服务的关系，按照全面成本管理的要求，这种因提供内部管理和服务而发生的服务成本应当从提供部门转移到接受部门，体现为接受服务的部门的间接成本，从而全面地反映每个机构或部门的真实的作业成本。
针对某商业银行内部成本核算的管理需求，结合其组织架构和部门设置的特点，设置纵横相结合的成本分摊架构。总行、分行前台利润中心实体作为成本分摊的底层核算层次，最终承担全行的全部成本。
（二）某商业银行运用管理会计实行全面成本管理的实际效果及存在的问题。
1、运用管理会计实行全面成本管理的效果
某商业银行实行全面成本管理依据业务流程和成本动因，按照客户需求确定必须进行的业务流程和业务活动，通过调研、分解、评估业务流程中各个环节，对不必要的做出删除、压缩或整合，把各部门的生产要素按自然的方式加以重新组合，从根本上消除多余的成本支出，从而取得最佳的集约化经营效果。
在全行范围内采用全面成本管理的方法后实现了精细化的成本管理，并以此为基础，实现了全行多维度的盈利能力分析，具体包括：
（1）强化了分支行各部门、各支行的成本责任意识，实现成本责任控制。
（2）实现了业务条线维度的全面成本核算和管理，并为各业务条线提供汇总的成本控制基础信息，明确全行成本投向，细化成本归属。
（3）有助于准确核算各产品成本水平，为行内新、老产品的定价及盈利能力分析提供成本信息。
（4）为行内营销人员的考核管理提供全面成本级的相关信息。
2、实行全面成本管理存在的问题
某商业银行的erp管理会计版本块具有全面利用责任中心会计、利润中心会计、获利分析等来支持内部管理决策的功能，但如何准确的划分各责任中心，以更恰当的方法进行成本核算和分摊是一个值得深入研究的问题。另外如何确定科学合理的驱动因素将成本费用分摊到部门、产品、客户，如何将成本费用管理与预算、考核紧密结合，这些问题亦未能得到全面有效的解决。
二、预算管理体系
某商业银行运用管理会计方法使得全面预算管理成为可能，实施的是全面预算管理和分季度的滚动预算管理。全面预算管理，其目的在于落实发展战略和年度经营目标，是银行开展经营活动的主要依据。它包括业务条线预算、产品预算、分行预算，并函盖业务发展、资产质量、财务预算、资本计划等银行经营的主要方面。开展分季度的滚动预算，其目的在于加强预算执行的过程管理，强化业务经营计划与财务预算的衔接，定期监测、分析各项业务计划和财务预算的完成情况，科学分析其影响因素和影响程度，并相应及时采取应对措施纠正预算执行偏差，确保年度预算目标按步骤实现。
（一）全面预算管理的运用。
某商业银行实行“条块结合”的预算管理框架：业务条线预算和分行机构预算。“业务条线预算”是以公司业务、私人业务、资金业务、金融市场4个业务条线为基础，将财务收支和经济利润落实到具有利润责任的上述各事业部的预算编制方法，这是当前先进银行普遍采用的一种预算方法。“分行机构预算”是以分行机构为利润责任中心一种预算编制方法。
在这个框架中，经济利润是预算编制的核心和终点。经济利润是根据管理会计方法按组织、产品、业务条线计算的，考虑了内部资金转移价格、间接成本分摊、预算损失、资本费用后的利润，是扣除资本回报率（或资本占用机会成本）后的经济增加值，是衡量分行、业务条线、产品经营绩效的核心指标。
实行全面预算过程中，为了保证确定的目标得以实现，必须通过编制总预算将确定的目标具体化，并通过量化形式将经营目标落实于经营管理的各个环节和各个方面，形成总预算统驭下的分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算等，为经营管理的过程控制提供标准，为经营管理的时候评价和考核提供依据。
（二）滚动预算管理的运用。
某商业银行实行的季度滚动预算是各经营机构（包括总行、分行、各业务条线）依照现有经营情况，综合考虑包括业务量、市场利率、成本收益水平、风险状况变动等各项未来影响因素，预测每季度内预算完成的情况。季度滚动预算为年度滚动预算的实现提供支持，而年度滚动预算通过季度预算来实现，保证年度预算指标的实现逐季逐月得到落实。
“条线为主，机构为辅；总行指导，分行编制；分析偏差，指导经营”是某商业银行编制滚动预算的基本原则。其基本框架是在科学预算分行各业务条线经营情况的基础上，综合考虑未来周期内的分析、市场利率等影响因素的变化，以产品业务量预测为编制起点，按照业务规模预测，影响因素分析、综合平衡编制流程的基本步骤，构建自下而上汇总的编制流程，最终形成分产品、分业务条线、分机构的滚动预算报告。根据滚动预算结果，分析各分支机构及业务条线的预算执行偏离度和偏离原因，并相应实施纠偏措施。
（三）实施全面预算，滚动预算的效果及存在的问题。
1、实施全面预算，滚动预算的效果
某商业银行实行全面预算，强化预算管理不仅明确了银行的发展战略，协调了内部各机构和部门的工作，而且对于控制银行的日常经营管理活动，有效考核员工的经营业绩具有重要作用。具体表现为：
（1）建立了分机构、产品、业务条线的全面预算体系，对推动事业部制改革起到了积极的作用。
（2）滚动预算有利于加强预算执行的过程管理，强化业务经营计划与财务预算的衔接，定期监测、分析各项业务计划和财务预算的完成情况，科学分析其影响因素和影响程度，并相应及时采取应对措施纠正预算执行偏差，确保年度预算目标按步骤实现。
（3）通过引入国际银行先进的管理会计方法，突出经济利润eva（经济增加值）和资本回报率核心，运用ftp（资金转移定价）、预算损失率、资本分配、成本分摊等相关经济参数，倡导全面成本管理和资本约束，强调了股东价值最大化的理念。
2、实施全面预算、滚动预算存在的问题。
（1）预算中用到的内部资金转移价格的制定具有一定的主观性。
（2）围绕实现利润预算这一核心目标配置资源有可能使预算的编制只重视短期活动，而忽视了长期目标。
（3）对预算执行结果的反馈信息利用不充分。预算执行后，某些预算管理部门虽然也做了反馈数据，但是向决策层的传递以及加以利用尚存在一些问题。
三、资金转移价格体系
在借鉴国外商业银行先进经验的基础上，某商业银行也构建了独具特色的资金转移定价体系。资金转移定价是以单笔交易（单个账户）为基础，按照资金市场利率确定内部资金来源与运用的价格的方法。它以单个账户（单笔交易）为基础，以资金市场利率为标准，以全行统一的资金池为前提，以资产负债表所有项目为目标对象。
（一）资金转移定价的设计实践。
某商业银行设计的资金转移定价体系以“期限匹配模型”为基础，全行设立单一收益率曲线，按照不同的产品特性选择适当的资金成本核算方法，逐笔计算业务的“内部利差”。将各产品的利差保留在业务单位，仅将因期限错配产生的收益划转至总行的司库管理部门。
资金转移定价的目的之一是提供资金使用机会成本的考评，它的基本原理是在银行内部设定统一的资金定价规则，不同性质的业务部门之间基于资金供求这一基准点，确立为内部客户关系，存贷款产品均按照统一的资金转移定价规则，公平地划分“利差”，合理确定资金筹集部门的机会收益和资金运用部门的机会成本。
资金转移定价的收益率曲线，是根据资金市场不同期限产品构建的一条利率曲线。任何一笔交易，均通过该收益率曲线获得其转移价格。在人民币收益率曲线的构建过程中，基于中国金融市场中管制利率和市场利率并存的情况，某商业银行采用的是以部分市场利率为基础，辅以央行管制利率的期限溢价，同时充分考虑存款溢价、流动性成本、信用价差等因素，构建了具有自身特色的收益率曲线。收益率曲线每日公布，按交易逐笔计算，产品、部门、业务条线的经济利润均以逐笔交易计算的结果汇总形成，并作为业绩评价的依据。此外，还根据某商业银行业务的特点，采用固定分配法、加权替代利率法、平均利率法、持续期方法、指数加利差五种资金转移定价方法。
（二）资金转移定价的运用效果及存在的问题。
1、资金转移定价的运用效果
某商业银行在全行树立了资本约束的观念，资本不是免费的资源，占用资本是需要付出成本的，只有超过股东最低回报后的价值才能获得绩效工资。资金是以机会成本衡量价值的，总分行之间的资金划拨需要客观的核算资金成本以分清各部门的成本与效益。确定资金的内部转移价格也就是如何合理地配置资源，资源该分配到哪个部门才符合市场的优化配置机制、分配量的多少等等。具体来看，资金转移定价的在某商业银行的运用效果有：
（1）实现了总、分行市场风险管理职能的变化。推行ftp体系后，分行大部分产品的市场风险都被集中到资金中心实行统一管理。总、分行的利率风险管理职能发生彻底变化，并对总行市场风险管理部门提出了更高的要求。
（2）能够为产品定价提供依据。如信贷部门发放贷款，其定价不得低于从“内部资金市场”取得资金的价格；又如存款部门吸收存款的价格，不得高于“卖”到“内部资金市场”的价格。
（3）是实施银行经营战略的工具。内部资金价格同样具有杠杆作用，用以引导资金的流向，有利于银行贯彻经营战略。
2、资金转移定价运用中存在的问题
资金转移定价为在某商业银行内部设定统一的资金定价规则，但在具体实施过程中还存在着如下问题：
（1）基准收益率曲线确定与调整是最核心的技术工作。由于目前基准利率尚未完全市场化，加之市场分割等因素，导致信息不完整，需要随着市场的发展不断调整，逐渐完善。
（2）市场上非理性竞争行为的存在所带来的市场竞争力问题。
受多方面因素的影响，银行经营一定程度上还遵循着以追求规模扩张为主的粗放式经营策略，在市场竞争激烈的业务领域，不惜为规模牺牲效益，以非理性的价格参与竞争行为。按照ftp价格进行理性定价，可能会使分行陷入两难境地，参与非理性竞争会损害利益，理性定价又会失去市场。若不正确引导，分行可能无所适从。
（3）原有利益格局被打破所带来的分行利益再分配问题。
推行ftp体系后，新的资金成本（收益）核算方式，将更加公平、合理地反映各分行的净利息收入贡献，并将期限错配收益从分行剥离出来，集中反映到总行。在目前净利息收入占据主要地位的收入结构下，该核算方式的变化必然会打破分行原有的利润贡献格局。如果全行绩效考核办法不完全与此配套，这一改变，势必会影响部分分行的既得利益，如果处理不当，将会给ftp体系运用带来无形的阻力，影响ftp体系的运用效果。
（4）人民币市场对冲工具的匮乏所带来的市场风险管理问题。
相对于西方成熟的金融市场和丰富的金融工具，人民币的外部环境使得国内商业银行市场风险的集中管理面临较大挑战。在人民币金融市场交易主体相对单一，交易品种相对匮乏，衍生产品和对冲工具十分有限的市场环境下，总行可能难以有效对冲集中起来的市场风险，由此可能带来的问题是使通过ftp体系集中管理市场风险的政策效果可能受到影响。
一、业绩评价体系
20世纪90年代初期由robertkaplan与其合作伙伴davidnorton创建的一套旨在扩展管理者关注点的新的管理会计方法——平衡计分卡，这个方法是在一个评价系统中通过因果关系链将财务指标与非财务战略指标进行有机整合，在考虑了影响企业战略经营成功的主要因素的基础上建立了科学的业绩评价指标体系，它关注结果指标和驱动指标，使其成为一个前向反馈的管理控制系统，也为业绩评价指标体系创新做出了重要的贡献。平衡计分卡主要由四个部分组成：财务、客户、流程和组织能力。
（一）平衡计分卡的具体应用。
某商业银行经过多次调整，在全行推行以经济利润为核心的全面价值管理体系和绩效考核机制，这主要包括总行对各分行和各业务条线分别下达经济利润指标、各分行和各业务条线的绩效工资与经济利润挂钩及根据各分行和各业务的经济资本收取资本占用费。这是综合运用平衡计分卡对分行、条线和部门进行考核评价和相应激励的有效办法。管理会计系统为实行平衡计分卡考核提供了技术基础，能够提供分条线、分机构、分产品的盈利状况。
1、平衡计分卡是把企业的使命和战略转化为一套全方位的运作目标和衡量指标，作为评价和监控战略执行的工具，同时也是一种战略管理者与管理对象有效沟通的工具。平衡计分卡注重财务指标，同时兼顾促进财务指标实现的驱动因素。平衡计分卡从四个不同的维度来衡量商业银行的业绩，即财务、客户、流程和组织能力。其核心思想就是通过这四个方面的指标之间的相互驱动的因果关系展现组织的战略轨迹，实现绩效考核——绩效改进以及战略实施——战略修正的战略目标过程。
2、平衡计分卡的四个维度
财务维度——平衡计分卡的焦点。财务维度的目的是解决“股东是如何看待我们？”，即如何降低风险、增加收入、提高收益、减少成本。它是其他三个方面的出发点和焦点，更是战略的归宿。相应的指标为付费业务覆盖率、收入增长率、费用回报收益、基金效益指标、储蓄服务成本等。
客户维度——平衡计分卡的平衡点。客户维度反映的是客户价值主张，其目标是解决“客户是如何看待我们”，即确立市场、开发产品、市场和销售、分配和服务。这里的客户既包括外部客户也包括内部客户。相应的指标为股票价格、新产品收入百分比、各销售人员的新收入、各销售人员售出的合同、每个顾客的可获利能力、提供的服务方式、要求完全的时间、内部客户的满意程度等。
流程维度——平衡计分卡的重点。在制定了财务和客户维度的指标后，要紧紧围绕财务和客户，从组织内部运作流程的角度分析企业的工作重点。流程维度的目标是解决“我们的优势是什么”即成本效率、风险、质量。相应的指标为效率型指标，考量风险与收益指标，数量与质量的衡量型指标。
组织能力维度——平衡计分卡的基点。企业的内部核心流程的卓越性越来越多地取决于组织氛围各级员工的能力即再培训、策略信息、经营责任，相应的指标为提高工作能力的策略、策略信息的使用性、个人目标的组合、战略资源的组合、雇员的满意程度。
（二）平衡计分卡的实际运用效果及存在的问题。
1、平衡计分卡在某商业银行的实际运用效果。
（1）它将绩效管理提升到战略的高度，用整体观点来考虑绩效；同时，注重纵向与横向的协调统一，打破了传统的职能部门观点。这不仅可以消除各部门的本位主义，并可借此消除由于本位主义所造成的繁复而多余的管理活动。
（2）从四个维度建立具有因果关系的战略目标，并在其中设立具有前瞻性的关键绩效领域，使某商业银行能在了解财务结果的同时，对自己在增强未来发展能力方面需要取得的进展进行监督，从而使银行能够全盘考虑所有关键绩效领域。
（3）注重动态管理流程而非静态的考核，强调在绩效管理过程中的沟通和回顾，而非“秋后算账”。
（4）经营重点及其衡量一目了然提倡各级人员共同参与设计平衡计分卡，使大家为共同实现企业战略达成共识，同时为各级人员沟通绩效提供了共同的语言。
2、平衡计分卡实际运用中存在的问题
（1）平衡计分卡考核需要预算编制准确。平衡计分卡是按照预算完成情况进行计分的，只有预算完成情况好才能得到高分。预算编制准确是保证平衡计分卡考核得到最佳结果的保证。这就对预算编制工作提出了较高要求。
（2）某商业银行作为国内银行业实施平衡计分卡的先行者，没有什么外在经验可以借鉴，对整体框架设计的完整性还有待发展，以及缺乏数据的充分支持，这些都对平衡计分卡的具体应用形成一定阻碍。
五、建议及结论
通过分析管理会计的四个流程在某商业银行的应用效果来看，管理会计项目，在采纳了较为成熟的管理会计流程和国际惯用的管理会计方法，有效地运用到绩效评价和财务预算之中，使得该商业银行在管理技术和手段向国际领先的银行水准迈出了一大步，这对于提升银行业和管理水平和提高经营业绩无疑具有非常重要的借鉴意义。把科学的管理运用到商业银行的经营中来，管理会计的作用是不可替代的。
当然，我们也应该看到，实施管理会计是一项长期而复杂的系统工作，不可能一蹴而就，实施过程中还存在一些困难，如管理会计要进行产品、客户盈利分析，就需要获得详细的产品收益成本信息以及客户交易信息和客户关系信息，这些信息是银行核心业务系统和其他系统难以获得的，数据质量成为管理会计的一个瓶颈。针对存在的问题，我们应当仅仅围绕工作重点力争在以下几个方面有所突破，促使国内银行管理会计分步实施。
首先，提高认识，转变观念，加强领导。实施管理会计，领导是关键，它涉及到管理思想、管理方式、管理体制的变革，这些变革又都受着领导观念的制约和影响。因此，作为商业银行管理人员应转变观念，提高对管理会计的认识，改变片面追求市场经营而视内部管理，重视财务会计轻视管理会计的现状，建立以管理会计为主体的经营管理扁平化的新观念。
其次，整合现有业务系统，建立一套科学的会计核算系统。国内商业银行业务覆盖范围广、经营机构众多的特点，通过进一步完善银行综合业务系统，为客户提供更加人性化的服务；充分学习和借鉴国外银行业在经营管理上的先进理念，运用现代化的信息技术手段，采用全行数据大集中的方式，真正实现银行扁平化、集中式的管理，为银行进行金融创新、为经营管理和决策提供数据支持。
然后，加强培训，提高财会人员素质。管理会计作为一门综合性的管理学科，对从业人员的素质要求较高，因此商业银行内部各层工作人员还应及时进行培训，以掌握管理会计的各体系的内涵和理念，从目前辅助记账向参与经营管理方向转化，为管理会计提供更详细、更准确、更迅捷的信息资料。
最后，推行实施管理会计是一个长期性、艰巨性的系统工程，牵涉到国内银行的方方面面，因此需要统筹兼顾，稳步实施并有所侧重。
随着管理会计的不断完善、外界条件的不断成熟，管理会计将逐步发展成为一种双向信息沟通系统，在商业银行内部的规划、决策、控制、交流、激励、评价等方面必将发挥至关重要的作用。
