【摘要】：为使有限的国有资金投资发挥更大效益，不仅要对项目建设和资金使用中的不合规、不合法的行为进行审计，而且要对资金使用取得的效益、效果等进行审计。如何加强对国有固定资产投资审计项目的绩效审计,已经成为我们面临的重大课题。笔者从事的是公安投资项目审计工作，现就该课题谈一些粗浅的认识。
【关键词】：国有资金 投资效益审计
一、国有资金投资项目效益审计的必要性
国有资金投资项目主要是指全部或者部分使用国有资金投资或者国家融资的项目，包括大型的基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公共安全的项目和下属各政府部门办公设施和基础投资项目。投资主体一般都是政府， 但是，国家这样一个投资主体，从来都是一个很虚的实体，它无法像一个正常的经济实体那样去监督管理一个项目，很多时候我们看到的是“建设、监管、使用”多位一体的模式，由此产生的超规模、超标准建设，管理水平低下，贪污腐败，盲目、重复投资，资源浪费等问题也是屡见不鲜。因此，不但要对其真实合法性审计，更重要的是通过绩效审计进行监督、管理，从而真正做到合理投资合理利用资源。
二、国有资金投资项目审计的目标和内容
国有资金投资项目审计的目标是寻求提高绩效的途径，并鼓励和帮助被审计单位采取必要的措施以改进系统及控制措施。具体而言，首先是加强对决策的制约和监督，政府拥有对项目投资的决策审批权，审计要通过对决策审批过程以及后续过程的审查，揭露、制止政府有关部门和责任人的不科学、不合理的投资决策，揭露“钓鱼项目”、骗取财政资金的情况，监督招投标过程，监督审批程序；其次是加强对工程全过程的监督管理提高工程质量，审计要对建设过程中出现的设计变更、隐蔽工程等进行全面监督，确保合理有效的使用资金；最后是加强后续审计，保证完工后发挥其应有效益，审计通过对建成后运营情况的调查，促使项目正常运行，防止项目闲置、资源浪费的情况。通过绩效审计，最终是要从宏观上促使政府合理、有效的使用公共投资资金。国有资金投资项目不但有其完整的财务体系，也有完整的项目建设程序，资金的运行便是通过工程流程来实现的。因此，我们的审计内容要结合建设项目完整的程序进行。
（一） 立项决策审计评价
主要是采用定性的分析方法，审查项目立项审批的程序是否合法、完善；项目可行性报告是否真实、科学、公正；项目的相关决策人是否承担相应的责任和风险，审查项目是否符合国家的方针政策，是否能实现社会公共效益。审查重点应在可行性报告上，该报告是反映项目实际规模、可行性的最全面、权威的书面论证报告。
（二） 建设资金的审计评价
建设资金大多是政府的直接财政投资，对投资额审计采用定量分析的方法，根据对比标准不同，可分为概预算差异分析法和造价分析法。
1、概预算差异分析法。概预算投资额是指在正常的生产条件、合理的经营管理水平下，根据各个施工单位的社会平均耗用水平确定的投资额。分析实际投资额与预算的差异，可以发现项目与社会平均水平的差异，从而找出项目建设与管理中的成功与不足。具体要分析以下几点：
（1）项目建设必需品的采购情况，包括设备和原材料采购。要审查招投标过程是否真实合法，审查采购数量、价格和质量。
（2）概算调整和设计变更情况。分析项目建设过程中出现的设计变更，材料替用，隐蔽工程是否真实，经济上是否合理。同时要注意有无假借调整、变更名义挤入计划外项目。
（3）待摊投资额。主要包括建设单位管理费、土地征用费等。要审查建设单位工资是否超标，有无假借各种名义滥发奖金，有无把其他无关待摊费用挤入项目待摊费用中
（4）建设过程中非正常资金损失。分析施工中出现的塌方，返工，人生安全事故等非正常资金损失，找出原因，是不可抗力还是人为因素造成的。
2、造价分析法。这里指的是项目单位功能工程造价，是建设项目每一单位生产能力或功能的实际投入成本。如公路铁路每公里造价，建筑物每平米造价。用项目的单位功能工程造价与同期技术水平类似的工程项目进行横向比较，找出资金使用、管理上的横向差距或优势。
该项审计重点应放在施工图设计文件、招投标合同和各项现场签证上，以资金为主线，对项目财务收支的真实合法性以及使用的合理有效性做出全面监督审查。
（三） 工程建设过程的审计评价
除了对项目建设的资金主线进行审计，我们还要对项目建设本身进行审计，对其建设行为、工程管理行为做出全面的监督和评价。主要采取建设期分析法和建设质量评价这两种方法，这其中结合使用定性定量两种方式。
1、建设期分析法。项目的建设期会直接影响投资效益，因为只有在项目完工投产后才能产生效益；而且很多项目使用信贷资金，时间越长利息就越多。该分析方法采用投资项目定额工期率和单位定额工期率来评价，其计算公式如下：
公式中定额可从行业经济标准中查到，单位工程则可以依据《建安工程工期定额草案》查到。通过这两个公式中分别的对比，可以得出与同类项目相比相对建设速度，以利于能进一步调查提前或延期的原因，及时总结。
2、建设质量评价法。建设质量评价法是在定量基础上的定性分析法。首先，项目中每个分项工程，如基础、墙体、梁柱工程等完成时，要按照一定的标准进行评价，这是一个定量的过程，通常由相关的专业人员完成，跟踪审计要求对这个评价过程也进行监督。然后在此评价的基础上审查施工现场质量控制情况，重点审查现场记录台账，如施工单位对建筑材料、购配件、设备进场试验、工程变更等的记录、现场签证。另外还要注意施工单位是否存在越级承包工程和转包工程，以及施工过程是否符合设计要求、施工技术和工程质量性安全指标。
该阶段的审计要求审查过程跟着项目建设过程走，力求能做到跟踪审计，在保证工程进度的同时强调对质量和管理的监督。从某种意义上来说，工程的提前竣工就意味着资金的升值；工程的真实、高质量也就意味着资金使用的真实、合理、有效。
（四） 投资效益的审计评价
一个建设项目，经过很长的建设期，耗费了大量人力物力，其最终目的是为了建成竣工后能投入使用，产生预期的效益。因此我们没有理由不对项目运行进行跟踪后续审计，监督其效用是否得到发挥、发挥的程度又如何。并且通过这样的审计过程发现问题，及时总结经验教训，一方面使被审计项目更好的发挥作用，另一方面也是为以后类似工程提供很好的管理经验。
对投资效益的评价，可以使用几个定量的经济指标来进行。
1、工程成本降低（超支）率。用来反映工程实际成本节约或是超支的程度。
2、单位生产能力投资。是指建成投产的投资项目或单位工程新增加每单位生产能力所花费的投资。
3、相对经济损失额。一般工程都会有一个设计能力，而项目竣工运行时不大可能一下子就能达到这个设计能力，其中有一个过程，这段时间是达到设计能力年限。在年限内实际的能力与设计能力有一定差距，我们把它作为一种经济损失加以考虑，就是相对经济损失额。而达到设计能力年限和相对经济损失是成正比的，越短的达到设计能力年限就意味着越少的相对经济损失。但是，建成使用到达到设计能力必然要经历一个过程，因而这种损失是不可避免的，在设计上也是允许的。审计的目的就是比较某一项目实际的相对经济损失额与设计允许的标准，把差异量化，对项目运行做出评价。
四、现存审计的问题及新的审计重点的寻找
（一） 现存审计问题分析
1、审计仍然以查错防漏，以审查财务真实性合法性为重点。在很多公共工程的审计过程中，仍然把审查传统意义上的财务审计，既资金使用、财政财务收支的真实性合法性审计放在首要位置，并且仅仅就进行该项审计内容。效益审计涉及的内容往往是纸上谈兵，有名无实。忽略了效益这个中心，即使整个建设过程财务收支完全真实、合法、合理，也没有贪污、舞弊，但工程本身毫无效益，甚至是个“面子工程”，那这样的财务真实又有何意义呢，对这样的工程进行审计，本身就是无意义的。
但也不是说就不需要财务审计了，一个完整有效的绩效审计是必须以财务收支审计为基础的。反过来说，一个预计很有效益，利国利民的工程如果财务收支都不真实，那何来效益呢，说不定还是个“豆腐渣工程”。以财务收支为主线，重点审计工程效益，全面考虑生态、社会、经济效益。这样才能保证完整、合理、有效的投资项目绩效审计。
2、对工程建设前期审计力度不够，主要是项目决策过程和工程招投标过程审计的问题。就目前而言，审计界对是否能进行前期审计，要审计到什么深度还存在争论。现实中也是没有一个规范的程序，有些审，有些不审；有些审的很细，有些仅仅审到皮毛。这样不规范的审计本身就是个大问题，带来的后患更是无穷，对项目决策几乎起不到任何作用，对项目背景、投资能力知道的甚少，对甲乙双方都缺乏有效约束。直接后果就是审计风险很大，间接后果是项目本身到底前景如何，甚至是不是个有用的工程都无法控制，恐怕只有决策者本人知道了。
产生这样的问题原因是多方面的，这其中有审计人员专业所限、审计技术方法程序不完善的原因，但审计学术界还存在争议，恐怕也不单就是审计本身问题这么简单。国内决策体制、决策过程，对财政资金使用，项目的论证体系，对领导人的约束都很不完善。就目前审计可以使用的资源和方法来看，只有从宏观上解决体制问题，审计的问题才能真正得到解决。
3、跟踪审计程度不够，对建设期审计失控。目前大部分审计单位对建筑工程审计采取事后审计，这样，施工单位的偷工减料行为，建设单位管理费用列支混乱，双方串通舞弊制造虚假临时工程、现场签证等问题审计人员都无法发现，审计人员在事后审计时看到的是做好的账目和签证，中间具体的操作过程就不得而知了。即使事后发现问题了，工程建设的特殊性决定了有些损失就无法追回了。
这是审计专业技术上的问题，要深入的跟踪审计上述问题审计人员必须具备相当的建筑工程方面的专业知识，还要熟悉对此跟踪审计的流程、方法。现在进行工程审计的大部分还是精通财务审计的人员，对此并不是很熟悉。这也使得别人“敢”在审计人员眼皮下作假。
（二） 突破现有审计瓶颈，抓住新的审计重点
这里本文并没有针对每个问题逐个提出解决方法，而是从完整的审计程序出发去寻找新的审计重点，突破现有的瓶颈，希望能从整体上优化审计方法，完善审计程序，这些问题也就“自行”解决了。
1、加强审计深度，对整个过程进行跟踪审计。如何深入，工作的切入点又该在哪？（1） 对于前期审计，审计人员要尽可能搜集相关资料，不仅是经济方面的，有关方针政策、项目背景、地质水文情况、建设目的等等都要调查清楚，这步可以通过调查问卷来完成。审计人员要能列席可行性研究会议、决策会议、招投标过程，但要及时了解相关审计信息，并且要对其中不合理处提出改进建议，要把领导对重大项目的决策行为纳入其任期内经济责任审计中去，完善项目决策程序，加强决策审计。（2） 建设过程审计不是“蹲点”审计，要找准切入点。跟踪审计的切入点就在各分项工程结束时和变更发生时。每个分项工程结束时审计人员（并邀请相关技术人员）就进行检查。审计已经结束的分项工程的成本、材料使用、技术指标、是否符合设计要求，如果不符有没有相应的设计变更现场签证。（3） 重视后续审计的全面性。后续审计就是要对其综合绩效加以审计。在工程投入使用后分析其各项经济、技术指标，在此基础上预计其长远生态和社会效益。
2、重视对各种成文资料的审计。整个审计过程围绕资金这条主线展开，每个审计阶段也要有一个中心点，这就是各种文书，资料。围绕项目申请书、可行性报告、项目预算概算、设计文件、招投标合同、变更说明书、现场签证、项目决算、竣工验收文件展开审计。以这些文件为中心延伸审计，涵盖整个项目建设过程。
（1） 可行性研究报告每个项目都有，它是对项目进行综合评估的最完整的文件，是真正的决策依据。
审计首先要对其内容详细审查，是否对项目进行过全面评估，评估运用了哪些指标，是否合理科学，对项目今后的发展趋势有没有合理预测。其次要延伸审计出具报告的单位是否具备资质，该单位和申请者、决策者之间的关系，报告在决策过程中到底起什么样的作用。这样顺着线索深入下去隐藏的问题自然就浮出水面。
（2） 用招投标来确定设计方案和施工单位，以及原材料和设备的购买应该是一个公开、公平的选择途径。
鉴于合同文件的特殊性，审计有几个不同的介入点，分别有不同的审计内容。首先是制作标底前，主要审查标底申请是否经过完整的审批程序，制作单位是否具备资质。这阶段是不涉及标底的具体内容的。其次是开标时，审计人员要在现场审计，对开标过程监督，这阶段的重点在各投标文件上。对标书内容的审计，重点就在这些施工中容易动手脚的地方，还有标底本身就有漏洞的地方。除此之外要延伸审计投标单位的情况，是否有挂靠行为；还有是否存在人为压价或哄抬价格的情况，这些都可能造成中标无效。最后是签订合同后，对合同的具体内容事后审计，对其中不完整不合理的部分要给双方提出修改建议。
（3） 施工过程中的变更说明书和现场签证应该成为建设中跟踪审计最好的切入点。
施工过程中确实需要发生变更了，要执行完整的变更程序，特别是独立的专业人员的论证过程，没有这个证明，即使有现场签证也要视为无效。另外审计人员在这时候要进行现场调查，如果当时不通知审计人员，在决算时再说明有某项“看不到”的工程，那签证视为无效，决算不应调整。
综合看来，要突破现在的审计瓶颈有一个中心点，那就是事前审计。不管采用什么方法，防患于未然是最重要的，要主动积极的审计，深入发掘审计资料，不要等到问题产生了，损失发生了再去查处责任人，这样给国家财产和人民生命带来的是无法挽回的后果。我们要做的是，提前一点，主动一点。这样才是真正实现工程绩效审计的作用。
五、国有资金投资项目审计对政府决策应起的作用
国有资金投资项目审计作为参与到项目中的独立人，在完成本职工作的同时，要通过对自己工作经验的总结为政府宏观决策服务，帮助政府在进行投资决策时实现以下三个转变：
（一） 投资从重“大而快”向重效益转变
通过审计的咨询、服务作用使政府认识到：盲目追求投资规模、速度带来的不是经济增长而是财政负担，要把资金投向真正能产生综合效益的项目。
（二） 从单一的财政投资向投资主体多元化转变
多元化的投资主体带来的不仅是宽广的资金来源渠道，有效的缓解财政压力，更重要的是，它将带来一种崭新的项目管理模式：更多的利益相关者介入原本“没人管”的项目，类似于合伙制或股份制下公司的管理。它对国有资金项目产生的深远影响值得我们关注。
（三） 从急功近利的投资评估向注重长远综合效益转变
国有资金项目的特点决定了它不会有很好的短期效益与经济效益，但是作为政府要从长远利益、可持续发展的角度出发，把好决策关，造福社会。（邹春霞）
主要参考文献：
[1]、审计署外事司《中国审计》编辑部 编 《国际审计纵横》 中国时代经济出版社 2003年6月
[2]、时现 著 《建设项目审计》 北京大学出版社 2002年4月
[3]、姚梅炎、冯彬 著 《投资项目审计工作手册》 中国物价出版社
